Ao conferir ao Estado o poder de tributar duplamente, o método trazido pela legislação, no que tange a base de cálculo do ICMS, pode ser considerado um golpe ao princípio constitucional da não cumulatividade.
Pela lei da matemática, 25% de R$ 100 é R$ 25, certo? Pela Constituição, não. Ao ser calculado o ICMS na conta de luz, 25% de R$ 100 vira R$ 33. Isso porque este imposto é calculado de modo que o montante do próprio imposto integra a sua base de cálculo.
Entre as bases de incidência tributárias existentes, renda, patrimônio e consumo, o ICMS incide sob esta última, onerando, assim, o consumo de bens e os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Desse modo, em um primeiro momento, parece ser óbvio que a riqueza a ser tributada se refere ao valor de tais bens ou serviços. Todavia, ao analisarmos sua base de cálculo, é possível observar que incluímos na mesma, entre outros valores, o próprio montante do imposto, naquilo que ficou convencionado de forma eufemística de “cálculo por dentro”.
Posto isto, a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo representa um artifício legal que determina que, no momento da apuração da quantia devida a ser recolhido pela imposição deste tributo, deve o contribuinte, para fins de apuração, considerar que o próprio imposto integra a sua base de cálculo.
O ICMS e sua base de cálculo
Tal mecanismo contábil cria uma exacerbação da alíquota realmente aplicável, que, em efeitos práticos, acaba por ser superior à alíquota legalmente prevista. Demonstrando essa regra em um cálculo simples, temos que ao calcular o quanto deve ser recolhido, o contribuinte deve fazer a seguinte operação matemática:
Em uma venda efetuada a R$ 100,00, na qual a alíquota nominal de ICMS seja de 25%:
ICMS = (base de cálculo x 25) / (base de cálculo – 25)
ICMS = (100 x 25) / (100 – 25)
ICMS = 2500 / 75
ICMS = R$ 33,33
Observa-se, com isso, que uma alíquota nominalmente prevista para ser de 25%, acaba por corresponder, na verdade a 33,33% do valor final da mercadoria, numa equação que parece beirar às raias do ilógico, pois, apenas dessa forma que uma alíquota de 25% aplicada sobre uma base de cálculo de R$ 100,00 pode ter por valor algo superior ao montante de R$ 25,00.
Dos posicionamentos a respeito da fórmula do cálculo “por dentro”
Talvez o posicionamento de maior destaque acerca da matéria seja o sustentado por Roque Antonio Carrazza, ferrenho opositor ao cálculo por dentro do ICMS. Para ele, tal mecanismo jurídico possibilita uma manipulação da base de cálculo de maneira a desvirtuá-la, resultando, como consequência, na descaraterização do tributo como um todo.
No ano de 2001 foi promulgada a Emenda Constitucional nº 33, a qual acrescentou a alínea “i” ao art. 155 § 2º XII da constituição prevendo que a lei complementar deveria observar a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo também nas operações de importação. Tal expressão permitiria a interpretação equivocada de que o cálculo por dentro já estaria autorizado pela Constituição, quando na verdade nunca houve autorização constitucional expressa para tal artifício matemático, sendo toda a operação fruto de legislação infraconstitucional que ao instituí-lo, violava toda a estrutura e perfil constitucional do imposto.
Para o Juiz Vanderlei Deolindo, da 2ª Vara Cível de Santa Maria (RS), em 2005 declarou que, mesmo que a própria CF permita a “cobrança por dentro” e o entendimento sobre a sua legalidade venha sendo pacificado pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul e pelo Supremo Tribunal Federal, a cobrança é uma “afronta ao Direito do Consumidor”. O juiz entendeu que o dispositivo da Constituição, que foi inserido pela Emenda Constitucional 33 de 2001, permitiu que “o legislador majorasse as alíquotas do ICMS, sendo que as alíquotas do ICMS, sendo que as alíquotas máximas deste tributo devem ser fixadas por resolução do Senado.
Segundo o juiz, a sistemática do cálculo pertinente à base de cálculo do ICMS confere a este tributo o “efeito cascata”, ferindo o princípio da não-cumulatividade, tornando-o inconstitucional.
Da “inconstitucionalidade” da base de cálculo “por dentro” do ICMS
Todo tributo possui um fato gerador e a base de cálculo exerce função essencial na definição jurídica da natureza do tributo. Portanto, é necessário que esta seja compatível com o fato gerador, e que com ela mantenha correlação lógica.
Se a base de cálculo do ICMS passa a incluir o valor do próprio tributo, então o que se está tributando não é tão somente a prestação de serviços e a circulação de mercadorias, mas também o próprio ato de tributar. E isso constitui incompatibilidade não apenas com a própria definição de fato gerador, mas também com o fato gerador do ICMS. Faz-se necessária a correlação entre a base de cálculo e o fato gerador, sem a qual se desnatura o tributo.
Argumentar a “inconstitucionalidade” do cálculo por dentro tem força?
Vários estados adotam o “cálculo por dentro” na cobrança do ICMS e, com a mesma frequência com que esta questão tem sido levada aos tribunais, também tem sido favorável à sua fórmula. Com isso, ganham os fiscos estaduais e perdem os contribuintes, que pagam na verdade uma alíquota maior do que a nominal.
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REFERÊNCIAS
A inconstitucionalidade da cobrança “por dentro” do ICMS.
Iásin Schäffer Stahlhöfer
João Fernando Fank
A inconstitucionalidade do cálculo por dentro do ICMS: reescrevendo a decisão do Supremo Tribunal Federal
Pedro Júlio Sales D’Araújo
Valcir Gassen
PINHEIRO, Aline. Juiz Gaúcho proíbe “cobrança por dentro” de ICMS na conta de luz. Disponível em: LINK. Acesso em 29 de julho de 2019.
Presidente Prudente, São Paulo, 29 de Julho de 2019.
